Jak ograniczyć prawo do zwolnienia podatkowego

Jeśli podatnik sprzeda nieruchomość przed upływem pięciu lat od chwili jej nabycia (przy czym liczy się je od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia), powinien zapłacić podatek. Ale jeśli uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie potrzeba mieszkaniowych – zakup gruntu, domu, mieszkania, renowację itd. – to jest zwolniony od podatku w części, która została przeznaczona na te cele. Zwolnienie z podatku przysługuje również na środki, które zostały przekazane na spłatę kredytów czy pożyczek, zaciągniętych na sfinansowanie powyższych celów, jeśli zostały zaciągnięte przed uzyskaniem przychodów i jeśli – co ma znaczenie w tej historii – nie zostały uwzględnione przy rozliczaniu ulg podatkowych.

Wszystko się zgadza, ale podatek musi być
W tej sytuacji wydawałoby się, że odpowiedź na pytanie podatnika będzie jedynie formalnością. Otóż podatnik w spadku po zmarłym małżonku odziedziczył budynek. Zaciągnął pożyczkę w wysokości 100 tys. zł, za którą wyremontował i odnowił budynek, a następnie go sprzedał za 190 tys. zł. Część tej kwoty przeznaczył na spłatę kredytu.

Zwrócił się jednak do Izby Skarbowej w Katowicach z pytaniem, czy przysługuje mu zwolnienie z podatku, skoro środki zostały przekazane na spłatę zobowiązań. Jego zdaniem, przysługuje mu zwolnienie, gdyż – tak jak mówią przepisy – pożyczka została wydatkowana na cele zgodne z zapisami ustawy oraz została zaciągnięta przed uzyskaniem przychodu.
W interpretacji z 8 maja 2015 r. (sygnatura IBPBII/2/4511-190/15/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w sumie przyznał rację podatnikowi, że cel pożyczki i jej spłata zgodne są z tym, co zostało napisane w prawie. Ale to wcale nie oznacza, że zgadza się ze stanowiskiem podatnika. Wprost przeciwnie – z wykładni wynika, że podatnik powinien podatek zapłacić, a spłata takiego kredytu nigdy nie może zostać uznana za podlegającą zwolnieniu.

Bo byłoby podwójne odliczenie
Wyjaśnienie jest dość zaskakujące. Mianowicie urzędnicy zwrócili uwagę – w sumie słusznie – że podatnik przede wszystkim powinien określić dochód, a więc od kosztów zbycia odjąć wydatki związane z wejściem w posiadanie budynku i jego modernizacją. Jako że budynek otrzymał w spadku, kosztem będą wydatki związane z nabyciem spadku oraz kwota wydana na modernizację i remont, a więc owe 100 tys. zł.

I tutaj pojawia się przepis, który pozwolił urzędnikowi zakwestionować inny przepis ustawy. Mianowicie w interpretacji powołano się na art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że przepis zezwalający na zwolnienie z podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu nie ma zastosowania do tej części wydatków, które podatnik wykorzystał przy rozliczaniu ulg podatkowych. A więc – czytamy w interpretacji – nie można mówić o zwolnieniu związanym ze spłatą pożyczki, bo mielibyśmy do czynienia z dwukrotnym odliczaniem tych samych wydatków.

A więc – uznali urzędnicy – raz podatnik „zwolniłby z podatku” kwotę pozyskaną z banku poprzez zaliczenie jej do kosztów nabycia i modernizacji nieruchomości, a drugi raz – spłacając pożyczkę.

„Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata pożyczki zaciągniętej przed sprzedażą na modernizację i remont budynku nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pożyczki takiej nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać mają wcześniej wydatki na modernizację i remonty, jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości (jako koszt uzyskania przychodu). Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości” – czytamy.

Prawo do odliczenia kosztów to przywilej
Autor interpretacji uważa, że prawo do odliczenia kosztów jest prawie takim samym przywilejem podatkowym jak ulgi. „Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę pożyczki zaciągniętej na remont i modernizację budynku do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest odnowa budynku byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałyby bowiem koszty modernizacji i remontu pokryte kwotą pożyczki a drugi raz spłata tej właśnie kwoty pożyczki. Wykładnia taka jest niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość odnowioną za środki z pożyczki i tych, którzy nieruchomość odnowili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia” – czytamy w interpretacji.

Ustawa sobie, urzędnik sobie
Tyle że podtrzymanie wnioskowania, zawarte w interpretacji katowickiej izby skarbowej, oznaczałoby, że spłata żadnego z kredytów związanych ze sprzedawanym kredytem nie uprawniałaby do zwolnienia z podatku. Bo jeśli bierze się kredyt na zakup mieszkania, to uzyskana kwota faktycznie byłaby uwzględniana w koszcie nabycia lokalu. To zaś oznaczałoby, że można wyłącznie środkami ze sprzedaży starego mieszkania spłacać pożyczki zaciągnięte na nową nieruchomość – i to przed zbyciem starego. Tyle że dla wielu osób to rozwiązanie często jest poza zasięgiem ze względu na ograniczenia związane ze zdolnością kredytową.

Poza tym w ustawie nie ma tego typu ograniczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, czy kredyt musi dotyczyć nowego lokalu, czy może jednak chodzić również o nieruchomość sprzedawaną. Innymi słowy, interpretacja wprowadza bardzo mocne ograniczenie w zakresie stosowania zwolnienia, choć nie ma do tego podstaw w przepisach.

Inni izby są łagodniejsze
Widać to choćby po tym, że inne interpretacje potwierdzają, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania sprzedanego daje prawo do zwolnienia. Taką możliwość potwierdzają m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (wykładnia z 4 czerwca 2013 r., sygnatura ITPB2/415-277/13/BK czy inna, z 6 maja 2013 r., sygnatura ITPB2/415-144/13/BK).
Co ciekawe, w tych interpretacjach nikt nie wskazuje na problem podwójnego odliczenia, mający wynikać z art. 21 ust. 30 ustawy. Wspomina się w nich o tym fragmencie ustawy, ale informując, że chodzi o odliczenia dokonane w ramach ulgi odsetkowej. To oznacza, że autorzy interpretacji w Bydgoszczy uznali, że jeśli przepis mówi o odliczeniach w ramach ulgi, to musi chodzić o ulgę, a nie próbowali rozszerzać znaczenia tego wyrażenia również na koszty uzyskania przychodu.